L'Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n 135 del 18 giugno replica ad un'APS che intende acquistare un immobile con patto di riservato dominio.
In dettaglio, ai sensi dell'articolo 1523 del codice civile, vuola acquistare tre locali commerciali in 10 rate semestrali di pari importo, senza interessi, da giugno 2024 a giugno 2029; al pagamento dell'ultima rata di prezzo, si verificherà il trasferimento della proprietà.
L'Istante intende «direttamente utilizzare i beni per l'attuazione dei propri scopi istituzionali e del proprio oggetto ed a tal fine intende rendere, contestualmente alla stipula dell'atto, apposita dichiarazione in tal senso, come disposto dall'articolo 82, comma 4, del d.lgs. 3 luglio 2017 n. 117».
Ciò posto, chiede di conoscere se, con riferimento al suddetto contratto, stipulato ai sensi del citato articolo 1523 del codice civile, in cui il trasferimento del diritto di proprietà avviene con il pagamento dell'ultima rata, sia applicabile l'agevolazione di cui al predetto articolo 82 e, quindi, siano dovute nella misura fissa le imposte di registro, ipotecaria e catastale, rendendo l'apposita dichiarazione, prevista dal citato articolo, di impegnarsi ad «utilizzare i beni entro cinque anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali e dell'oggetto sociale».
Vediamo la risposta delle Entrate.
Imposta di registro nel patto di riservato dominio per APS
Con l'interpello in oggetto le entrate forniscono un chiarimento sulla fattispecie di acquisto mediante un contratto di vendita ''con riserva di proprietà'', ai sensi degli articoli 1523 e ss. del codice civile, ai fini della fruizione dell'agevolazione
di cui all'articolo 82, comma 4, del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (c.d. ''Codice del Terzo settore'') relativa alla imposta di registro per gli ETS.
Tale norma dispone che «Le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento a
favore di tutti gli enti del Terzo settore di cui al comma 1, incluse le imprese sociali, acondizione che i beni siano direttamente utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell'oggetto sociale e che l'ente renda, contestualmente alla stipula dell'atto, apposita dichiarazione in tal senso. In caso di
dichiarazione mendace o di mancata effettiva utilizzazione del bene in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell'oggetto sociale, è dovuta l'imposta nella misura ordinaria, nonché la sanzione amministrativa pari al 30 per cento dell'imposta dovuta oltre agli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta avrebbe dovuto essere versata».
È, dunque, prevista l'applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro, per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore degli enti del Terzo settore, a condizione che i beni vengano direttamente
utilizzati, entro cinque anni dal trasferimento, in attuazione degli scopi istituzionali o dell'oggetto sociale e che l'ente renda, contestualmente alla stipula dell'atto, apposita dichiarazione in tal senso.
Con riferimento alla compravendita di immobili ''con patto di riservato dominio'', ovvero ''con riserva di proprietà'', l'articolo 1523 del codice civil stabilisce che «Nella vendita a rate con riserva della proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell'ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna».
L'effetto traslativo non si verifica al momento della conclusione del contratto per effetto dell'incontro delle volontà delle parti, bensì, in un momento successivo, al pagamento dell'ultima rata di prezzo da parte del compratore.
Pertanto, il bene rimane di proprietà del venditore sino al pagamento dell'ultima rata del prezzo, pur essendo il compratore immesso nel possesso del bene.
Sotto il profilo fiscale, l'articolo 27, comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito ''TUR'') dispone che «Non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva di proprietà e gli atti sottoposti a condizione che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà dell'acquirente o del creditore».
Ai fini fiscali, dunque, le vendite ''con riserva di proprietà'' non sono considerate sottoposte a condizione sospensiva e, pertanto, come chiarito con la circolare 21 febbraio 2014, n. 2/E (paragrafo 5.2), «ai fini dell'imposta di registro, il contratto in questione è parificato a quelli traslativi».
Tale disposizione determina l'anticipazione della tassazione ai fini dell'imposta di registro secondo le modalità ordinarie, ovvero con l'applicazione dell'aliquota proporzionale, al momento della stipula del contratto di compravendita con riserva di
proprietà e, quindi, prima del pagamento dell'ultima rata di prezzo.
In altri termini, ai fini della tassazione indiretta, in base all'articolo 27, comma 3, del TUR, sussiste un'equiparazione tra il contratto di compravendita e quello di compravendita ''con riserva di proprietà''.
Tenuto conto di detta equiparazione, in linea con la ratio dell'articolo 82, comma 4, del Codice del Terzo Settore, si ritiene che l'agevolazione ivi prevista, si applica anche nell'ipotesi di acquisto effettuato ai sensi dell'articolo 1523 del codice civile.
Nella fattispecie in esame, si ritiene che l'APS possa fruire dell'applicazione della tassazione agevolata di cui al citato articolo 82, comma 4, all'atto di compravendita in esame, fermo restando che i beni siano direttamente utilizzati, entro cinque anni dalla data della stipula della suddetta compravendita ''con riserva di proprietà'', in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell'oggetto sociale e che l'ente renda, contestualmente alla stipula dell'atto, apposita dichiarazione in tal senso.